当前政府外债项目绩效审计存在的问题和对策
一、我国政府外债项目绩效审计存在的问题
(一)传统政府外债项目公证审计观念影响了绩效审计的开展
上世纪八十年代初期我国开始使用政府外债以来，各级审计机关即把对政府外债项目进行年度的公证审计作为重点工作。随着近几年各级审计机关积极开展绩效审计总体要求的提出，这种传统政府外债项目公证审计观念对绩效审计开展的影响也逐步显现出来，表现为在各级审计机关中不同程度地存在重政府外债项目公证审计、轻绩效审计的现象。一些审计机关和人员认为，政府外债项目审计是审计机关依法独立检查政府外债项目的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与项目财政、财务收支有关的资料和资产，监督项目财务收支真实、合法和效益的行为，因此，除公证审计项目财务收支之外，如项目目标实现、贷款资金偿还、项目效益发挥、项目质量等不是审计对象。在这一思想的指导下，审计人员在审计实务中侧重于对政府外债项目账务收支发表意见，认为账务收支以外的不是审计管辖范围。这一思想也是审计人员规避风险、摆脱责任和减轻工作量的托词，从而在一定程度上阻碍了政府外债项目绩效审计的开展。
(二)绩效审计的法规体系不健全
绩效审计有没有法律依据是开展绩效审计的首要条件。而我国目前有关绩效审计的法规不健全，缺乏绩效审计准则和规范，缺乏有效的监督机制。尽管我国2006年新修订的《审计法》第一条中增加了“提高财政资金使用效益”条款，意味着绩效审计已放到非常重要的位置，但如何实施绩效审计以及绩效审计的具体对象和范围等并无明确规定，到目前为止，还没有一个专门的准则来规范绩效审计。从世界范围看，美、英、德等国家都制定了专门的绩效审计制度。但我国政府绩效审计法制建设不健全，审计人员在审计实务中没有统一的审计操作规范，审计人员的责任不能明确认定，在一定程度上影响了绩效审计的质量和审计结果的可信度。同时，对于政府外债项目绩效审计没有明确规范和要求，审计署仅授权各级审计机关对政府外债项目实施期间的财务收支进行公证审计，而项目实施其后的审计监督并未进行授权，各地审计机关并无权对已竣工的政府外债项目自行安排绩效审计。
(三)政府外债项目绩效审计滞后
近几年，我国所实施的政府外债项目绩效审计多为事后审计，鲜有事前、事中的跟踪审计。事后审计存在着诸多弊端，往往项目实施结束后才进行审计，多数项目都已经竣工了几年，有的甚至竣工已达十年之久，时间久远，项目相关资料数据查找困难。同时，由于大部分实施政府外债项目的机构均为临时机构，项目竣工后，项目办公室随即解散，人员、资料流失严重，并不利于对这些项目进行事后的绩效审计。同时，事后审计在审计事项发生后若干年才进行审计，不能有效预防违规违纪现象的发生，而且一旦审计出了问题，也已成既定事实，无法挽回造成的损失，也只能“亡羊补牢”以减少所造成的损失。这样的审计方式同我们积极合理有效利用外资的总体要求不相适应，严重阻碍了政府外债项目绩效审计作用的发挥。
(四)缺乏公认的政府外债项目绩效评价标准体系
政府外债项目绩效的指标体系是审计人员衡量、评价政府外债项目绩效的标准和尺度，是提出审计意见、做出审计结论的依据，但政府外债项目绩效审计却没有形成公认的评价标准体系。政府外债项目绩效审计的对象千差万别，涉及行业众多，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，甚至是对同一项目实行不同的衡量标准，得出的结论也会不尽相同。尽管每次绩效审计前，相关审计部门就衡量绩效的标准与项目主管部门和项目实施单位进行了沟通，但寻求一种公认的、不存在异议的评价标准还很难做到。同时，政府外债项目绩效审计涉及经济效益、社会效益、环境效益等多方面，这就更需要合理的绩效评价体系来对项目绩效做出科学评定。因此，目前政府外债项目绩效审计没有形成公认的评价标准体系，审计人员很难客观、公正的提出评价意见，就可能导致绩效审计风险。
(五)政府外债项目绩效审计缺乏与内资同类项目的绩效比较
近几年，审计机关政府外债项目绩效审计的对象仅局限于政府外债项目，同时绩效评价也往往仅限于项目本身，缺少与内资同类项目的比较，忽视项目内外因素的综合分析，只是从在政府外债项目行业内剖析绩效成败原因，使政府外债项目绩效审计工作结果与同类内资项目的可比性不高。一旦审计机关对个别政府外债项目的绩效评价不佳，往往部分政府外债项目单位对没有和同类内资项目比较而颇有微词，这在一定程度上也影响了政府外债项目绩效审计评价结果的公正性，其认可程度也不高。
(六)政府外债项目绩效审计方式、方法落后
目前，政府外债项目绩效审计工作还不是促进政府外债“积极合理有效”使用的常规措施，项目绩效审计也只是审计部门根据需要临时安排的工作，并非各级审计部门的常规工作。政府外债项目绩效审计还只是短期的审计行为，采取诸如局部行业审计、部分项目专项调查等方式，缺乏对政府外债项目绩效的持续性测定评价，这就导致了运动式的管理模式，致使审计结果公信力不强、约束力不大。同时，现行政府外债项目绩效审计方式和方法落后，缺乏灵活性、多样性。绩效评价审计大部分仍然停留在较低的审计层次上，即只重定量审计，对定性审计重视不足。特别是政府外债项目多涉及农业、教育、卫生、环保等社会效益类项目，审计内容的宽泛，单纯的定量审计不能满足现有政府外债项目绩效审计目标的要求。另外，政府外债项目投资来源多元化、复杂化，现有的审计方式、方法已经无法对其进行准确权衡。
二、完善我国政府外债项目绩效审计的对策
(一)转变政府外债项目绩效审计观念
各级审计机关要加强对政府外债项目效益审计重要性的认识，加大政府外债项目效益审计的宣传，为效益审计的开展扫清思想观念障碍。要打破传统观念的束缚，提高人们对政府外债项目绩效审计的重视程度，充分认识政府外债项目绩效审计是我国利用外资发展的需要，是各级审计机关政府外债项目审计部门的使命所在，是外资审计发展的必然趋势。各级审计机关特别是政府外债项目审计部门要发挥主观能动性，既要增强审计人员开展效益审计的自觉性和责任感，也要向被审计单位和相关政府部门做好宣传，使他们认识到政府外债项目效益审计是进一步做好项目的助推器，争取他们对效益审计的理解和重视。同时，要坚持政府外债项目公证审计与绩效审计的有机结合。公证审计所提供的真实合法的数据资料是进行绩效审计的前提和基础，特别是在现代会计信息资料失真严重的状况下，必须强调项目财务收支审计与绩效审计有机结合，在真实合法的数据资料的基础上，评价政府外债的管理和利用情况，促进政府外债项目绩效审计的有效开展。
(二)健全政府外债项目绩效审计法规体系
依法审计是我国政府审计的基本原则，完善政府外债项目绩效审计的法规体系和制度建设，是开展绩效审计的关键环节。首先，要在《审计法》中明确绩效审计的法律地位，使绩效审计工作有必要的法律保障，并适时制定政府绩效审计的实施条例，规定绩效审计的对象、内容、特点等基本概念，增强审计机关绩效审计监督权的效率和效果。其次，在充分借鉴西方国家已经颁布的绩效审计准则和着重考虑我国实际情况的基础上，结合财务收支审计和其他专项审计准则，制定比较系统的、操作性强的绩效审计准则体系，包括绩效审计的一般准则、现场作业准则、报告准则等，对绩效审计的程序作出具体的规定。第三，借鉴世界审计组织绩效审计指南、亚洲审计组织绩效审计指南以及世界上发达国家绩效审计的经验，结合我国政府外债项目的实际，尽快制定出政府外债项目绩效审计指南，对政府外债项目绩效审计的对象、审计目的、审计程序、审计方法、审计报告基本形式和人员要求等做出具体规定，规范政府外债项目绩效审计行为，明确绩效审计报告的法律效力，规定绩效审计机关和审计人员等的责任。
(三)促进事前、事中跟踪绩效审计的发展
针对政府外债项目事后绩效审计存在的诸多弊端，审计机关应促进在事前、事中对政府外债项目进行跟踪绩效审计。一方面，在事前、事中开展绩效审计可以防止因时间久远，人员、资料流失严重等不利因素对审计的影响；另外，改变以往事后审计重惩罚、轻预防的审计思路，在事前、事中开展绩效审计可以尽早发现政府外债项目绩效方面存在的问题和倾向，充分发挥审计对政府外债项目的免疫功能。在政府外债项目立项决策阶段，运用事前审计，来评价项目立项决策的科学合理性，对项目立项决策的执行效果进行预见，将决策中不合时宜的方面加以改进和完善，将因项目立项决策失误造成的损失减至最低。在政府外债项目施行阶段，通过运用事中审计，将绩效审计和政府外债公证审计适当结合，及时发现存在的问题，使项目的运行按计划发展，从而保证项目最终结果的实现。
(四)制订科学的政府外债项目绩效评价标准体系
政府外债项目绩效评价标准体系具有多层次性、多样性和系统性的特点，不同项目的绩效评价指标体系差别很大。审计机关应在积极探索的基础上，结合国内外经验，与有关行业主管部门和专家共同研究制定。针对政府外债项目分属的不同行业类别和项目资金的不同用途，运用共性与特殊性结合、定性与定量结合、经济效益与社会效益结合、长期与短期结合、建设与可持续性结合、国际经验与中国国情结合等原则，制定和完善科学的绩效审计评价标准体系，促进政府外债项目绩效审计科学、合理、规范、公认。根据政府外债项目特点，绩效评价标准体系应具体关注项目立项情况、项目建设目标完成情况、项目运营管理情况、项目还贷情况和资金使用效果等几个方面，突出合规、效率、效果、效益、可持续性等方面的指标设计，同时要科学选择行业标准、计划标准、历史标准等评价标准。制定出的政府外债项目绩效评价标准体系在实际运用过程中，可以采取先易后难，逐渐丰富、逐步完善的办法，最终形成一套科学、系统、全面的绩效评价标准体系。
(五)推动政府外债项目与内资同类项目的绩效比较
首先，要改变审计机关政府外债项目绩效审计过程中项目选择的局限性，选择项目应不仅仅限于政府外债项目本身，还应选择国内其他资金来源的同类项目，对绩效审计的结果进行必要的对比，对项目绩效的内外因素进行综合分析，从政府外债项目行业内外剖析绩效成败原因，增加政府外债项目绩效审计结果与同类内资项目的可比性和公正性。其次，审计机关在评价政府外债项目绩效时，要注重综合利用国内其他项目行业标准进行对比，以全面客观反映政府外债项目的绩效结果，增加政府外债项目评价结果的公认性。
(六)改进政府外债项目绩效审计方式、方法
政府外债项目绩效审计过程中，审计人员要在常规的项目财务收支和执行情况公证审计的基础上，借鉴国内外经验，加强绩效审计的理论研究。探索符合政府外债项目绩效审计特点的审计方式，除了运用常规的审阅、观察、计算、查询与函询、分析性复核等审计方法和使用统计抽样、统计分析、计算机辅助审计、综合分析判断等现代审计技术方法，还要积极探索使用目前理论界提出的成本效益分析法、最低成本法、综合指数法、因素分析法、比较法、公众评价法等绩效评价方法。在项目绩效审计中把财务收支合规性审计与绩效审计结合起来，以资金走向为主线，以查账为主要手段，以资金用途为目的，重点揭示项目支出成本与产出、成果之间的对比关系和内在联系，科学、合理评价项目的社会效益、环境效益和经济效益，满足政府外债项目绩效审计工作的实际需要。
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(一)传统政府外债项目公证审计观念影响了绩效审计的开展
上世纪八十年代初期我国开始使用政府外债以来，各级审计机关即把对政府外债项目进行年度的公证审计作为重点工作。随着近几年各级审计机关积极开展绩效审计总体要求的提出，这种传统政府外债项目公证审计观念对绩效审计开展的影响也逐步显现出来，表现为在各级审计机关中不同程度地存在重政府外债项目公证审计、轻绩效审计的现象。一些审计机关和人员认为，政府外债项目审计是审计机关依法独立检查政府外债项目的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与项目财政、财务收支有关的资料和资产，监督项目财务收支真实、合法和效益的行为，因此，除公证审计项目财务收支之外，如项目目标实现、贷款资金偿还、项目效益发挥、项目质量等不是审计对象。在这一思想的指导下，审计人员在审计实务中侧重于对政府外债项目账务收支发表意见，认为账务收支以外的不是审计管辖范围。这一思想也是审计人员规避风险、摆脱责任和减轻工作量的托词，从而在一定程度上阻碍了政府外债项目绩效审计的开展。
(二)绩效审计的法规体系不健全
绩效审计有没有法律依据是开展绩效审计的首要条件。而我国目前有关绩效审计的法规不健全，缺乏绩效审计准则和规范，缺乏有效的监督机制。尽管我国2006年新修订的《审计法》第一条中增加了“提高财政资金使用效益”条款，意味着绩效审计已放到非常重要的位置，但如何实施绩效审计以及绩效审计的具体对象和范围等并无明确规定，到目前为止，还没有一个专门的准则来规范绩效审计。从世界范围看，美、英、德等国家都制定了专门的绩效审计制度。但我国政府绩效审计法制建设不健全，审计人员在审计实务中没有统一的审计操作规范，审计人员的责任不能明确认定，在一定程度上影响了绩效审计的质量和审计结果的可信度。同时，对于政府外债项目绩效审计没有明确规范和要求，审计署仅授权各级审计机关对政府外债项目实施期间的财务收支进行公证审计，而项目实施其后的审计监督并未进行授权，各地审计机关并无权对已竣工的政府外债项目自行安排绩效审计。
(三)政府外债项目绩效审计滞后
近几年，我国所实施的政府外债项目绩效审计多为事后审计，鲜有事前、事中的跟踪审计。事后审计存在着诸多弊端，往往项目实施结束后才进行审计，多数项目都已经竣工了几年，有的甚至竣工已达十年之久，时间久远，项目相关资料数据查找困难。同时，由于大部分实施政府外债项目的机构均为临时机构，项目竣工后，项目办公室随即解散，人员、资料流失严重，并不利于对这些项目进行事后的绩效审计。同时，事后审计在审计事项发生后若干年才进行审计，不能有效预防违规违纪现象的发生，而且一旦审计出了问题，也已成既定事实，无法挽回造成的损失，也只能“亡羊补牢”以减少所造成的损失。这样的审计方式同我们积极合理有效利用外资的总体要求不相适应，严重阻碍了政府外债项目绩效审计作用的发挥。
(四)缺乏公认的政府外债项目绩效评价标准体系
政府外债项目绩效的指标体系是审计人员衡量、评价政府外债项目绩效的标准和尺度，是提出审计意见、做出审计结论的依据，但政府外债项目绩效审计却没有形成公认的评价标准体系。政府外债项目绩效审计的对象千差万别，涉及行业众多，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，甚至是对同一项目实行不同的衡量标准，得出的结论也会不尽相同。尽管每次绩效审计前，相关审计部门就衡量绩效的标准与项目主管部门和项目实施单位进行了沟通，但寻求一种公认的、不存在异议的评价标准还很难做到。同时，政府外债项目绩效审计涉及经济效益、社会效益、环境效益等多方面，这就更需要合理的绩效评价体系来对项目绩效做出科学评定。因此，目前政府外债项目绩效审计没有形成公认的评价标准体系，审计人员很难客观、公正的提出评价意见，就可能导致绩效审计风险。
(五)政府外债项目绩效审计缺乏与内资同类项目的绩效比较
近几年，审计机关政府外债项目绩效审计的对象仅局限于政府外债项目，同时绩效评价也往往仅限于项目本身，缺少与内资同类项目的比较，忽视项目内外因素的综合分析，只是从在政府外债项目行业内剖析绩效成败原因，使政府外债项目绩效审计工作结果与同类内资项目的可比性不高。一旦审计机关对个别政府外债项目的绩效评价不佳，往往部分政府外债项目单位对没有和同类内资项目比较而颇有微词，这在一定程度上也影响了政府外债项目绩效审计评价结果的公正性，其认可程度也不高。
(六)政府外债项目绩效审计方式、方法落后
目前，政府外债项目绩效审计工作还不是促进政府外债“积极合理有效”使用的常规措施，项目绩效审计也只是审计部门根据需要临时安排的工作，并非各级审计部门的常规工作。政府外债项目绩效审计还只是短期的审计行为，采取诸如局部行业审计、部分项目专项调查等方式，缺乏对政府外债项目绩效的持续性测定评价，这就导致了运动式的管理模式，致使审计结果公信力不强、约束力不大。同时，现行政府外债项目绩效审计方式和方法落后，缺乏灵活性、多样性。绩效评价审计大部分仍然停留在较低的审计层次上，即只重定量审计，对定性审计重视不足。特别是政府外债项目多涉及农业、教育、卫生、环保等社会效益类项目，审计内容的宽泛，单纯的定量审计不能满足现有政府外债项目绩效审计目标的要求。另外，政府外债项目投资来源多元化、复杂化，现有的审计方式、方法已经无法对其进行准确权衡。
二、完善我国政府外债项目绩效审计的对策
(一)转变政府外债项目绩效审计观念
各级审计机关要加强对政府外债项目效益审计重要性的认识，加大政府外债项目效益审计的宣传，为效益审计的开展扫清思想观念障碍。要打破传统观念的束缚，提高人们对政府外债项目绩效审计的重视程度，充分认识政府外债项目绩效审计是我国利用外资发展的需要，是各级审计机关政府外债项目审计部门的使命所在，是外资审计发展的必然趋势。各级审计机关特别是政府外债项目审计部门要发挥主观能动性，既要增强审计人员开展效益审计的自觉性和责任感，也要向被审计单位和相关政府部门做好宣传，使他们认识到政府外债项目效益审计是进一步做好项目的助推器，争取他们对效益审计的理解和重视。同时，要坚持政府外债项目公证审计与绩效审计的有机结合。公证审计所提供的真实合法的数据资料是进行绩效审计的前提和基础，特别是在现代会计信息资料失真严重的状况下，必须强调项目财务收支审计与绩效审计有机结合，在真实合法的数据资料的基础上，评价政府外债的管理和利用情况，促进政府外债项目绩效审计的有效开展。
(二)健全政府外债项目绩效审计法规体系
依法审计是我国政府审计的基本原则，完善政府外债项目绩效审计的法规体系和制度建设，是开展绩效审计的关键环节。首先，要在《审计法》中明确绩效审计的法律地位，使绩效审计工作有必要的法律保障，并适时制定政府绩效审计的实施条例，规定绩效审计的对象、内容、特点等基本概念，增强审计机关绩效审计监督权的效率和效果。其次，在充分借鉴西方国家已经颁布的绩效审计准则和着重考虑我国实际情况的基础上，结合财务收支审计和其他专项审计准则，制定比较系统的、操作性强的绩效审计准则体系，包括绩效审计的一般准则、现场作业准则、报告准则等，对绩效审计的程序作出具体的规定。第三，借鉴世界审计组织绩效审计指南、亚洲审计组织绩效审计指南以及世界上发达国家绩效审计的经验，结合我国政府外债项目的实际，尽快制定出政府外债项目绩效审计指南，对政府外债项目绩效审计的对象、审计目的、审计程序、审计方法、审计报告基本形式和人员要求等做出具体规定，规范政府外债项目绩效审计行为，明确绩效审计报告的法律效力，规定绩效审计机关和审计人员等的责任。
(三)促进事前、事中跟踪绩效审计的发展
针对政府外债项目事后绩效审计存在的诸多弊端，审计机关应促进在事前、事中对政府外债项目进行跟踪绩效审计。一方面，在事前、事中开展绩效审计可以防止因时间久远，人员、资料流失严重等不利因素对审计的影响；另外，改变以往事后审计重惩罚、轻预防的审计思路，在事前、事中开展绩效审计可以尽早发现政府外债项目绩效方面存在的问题和倾向，充分发挥审计对政府外债项目的免疫功能。在政府外债项目立项决策阶段，运用事前审计，来评价项目立项决策的科学合理性，对项目立项决策的执行效果进行预见，将决策中不合时宜的方面加以改进和完善，将因项目立项决策失误造成的损失减至最低。在政府外债项目施行阶段，通过运用事中审计，将绩效审计和政府外债公证审计适当结合，及时发现存在的问题，使项目的运行按计划发展，从而保证项目最终结果的实现。
(四)制订科学的政府外债项目绩效评价标准体系
政府外债项目绩效评价标准体系具有多层次性、多样性和系统性的特点，不同项目的绩效评价指标体系差别很大。审计机关应在积极探索的基础上，结合国内外经验，与有关行业主管部门和专家共同研究制定。针对政府外债项目分属的不同行业类别和项目资金的不同用途，运用共性与特殊性结合、定性与定量结合、经济效益与社会效益结合、长期与短期结合、建设与可持续性结合、国际经验与中国国情结合等原则，制定和完善科学的绩效审计评价标准体系，促进政府外债项目绩效审计科学、合理、规范、公认。根据政府外债项目特点，绩效评价标准体系应具体关注项目立项情况、项目建设目标完成情况、项目运营管理情况、项目还贷情况和资金使用效果等几个方面，突出合规、效率、效果、效益、可持续性等方面的指标设计，同时要科学选择行业标准、计划标准、历史标准等评价标准。制定出的政府外债项目绩效评价标准体系在实际运用过程中，可以采取先易后难，逐渐丰富、逐步完善的办法，最终形成一套科学、系统、全面的绩效评价标准体系。
(五)推动政府外债项目与内资同类项目的绩效比较
首先，要改变审计机关政府外债项目绩效审计过程中项目选择的局限性，选择项目应不仅仅限于政府外债项目本身，还应选择国内其他资金来源的同类项目，对绩效审计的结果进行必要的对比，对项目绩效的内外因素进行综合分析，从政府外债项目行业内外剖析绩效成败原因，增加政府外债项目绩效审计结果与同类内资项目的可比性和公正性。其次，审计机关在评价政府外债项目绩效时，要注重综合利用国内其他项目行业标准进行对比，以全面客观反映政府外债项目的绩效结果，增加政府外债项目评价结果的公认性。
(六)改进政府外债项目绩效审计方式、方法
政府外债项目绩效审计过程中，审计人员要在常规的项目财务收支和执行情况公证审计的基础上，借鉴国内外经验，加强绩效审计的理论研究。探索符合政府外债项目绩效审计特点的审计方式，除了运用常规的审阅、观察、计算、查询与函询、分析性复核等审计方法和使用统计抽样、统计分析、计算机辅助审计、综合分析判断等现代审计技术方法，还要积极探索使用目前理论界提出的成本效益分析法、最低成本法、综合指数法、因素分析法、比较法、公众评价法等绩效评价方法。在项目绩效审计中把财务收支合规性审计与绩效审计结合起来，以资金走向为主线，以查账为主要手段，以资金用途为目的，重点揭示项目支出成本与产出、成果之间的对比关系和内在联系，科学、合理评价项目的社会效益、环境效益和经济效益，满足政府外债项目绩效审计工作的实际需要。
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